Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ в Налоговый кодекс РФ внесены кардинальные изменения в части налогообложения прибыли иностранных компаний, фактическими получателями которой являются российские граждане и организации. Так называемый антиоффшорный закон вводит новые понятия и способы контроля. Разобраться в них вам поможет статья Кизимова Андрея Сергеевича , заместителя директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

С января 2015 года в России начинает действовать новый механизм налогообложения прибыли иностранных компаний, в том числе оффшорных, контролируемых российскими гражданами и/или организациями.

Прибыль этих компаниий будет облагаться налогами непосредственно у получателей доходов, то есть у контролирующих лиц - резидентов Российской Федерации. Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ (далее - Закон) в Налоговый кодекс РФ внесена соответствующая глава 3.4 «Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица», которая устанавливает алгоритм налогообложения и уведомления об участии в иностранных компаниях.

Новые субъекты и понятия

Поправками в Налоговый кодекс РФ введено сразу несколько новых понятий: контролируемая иностранная компания, контролирующие лица и др. Разберемся со всеми по порядку.

Контролируемые иностранные компании (КИК) . Это иностранная организация, которая одновременно:

• не является налоговым резидентом России;
• контролируется налоговыми резидентами РФ.

К контролируемым иностранным компаниям относятся также иностранные структуры без образования юридического лица.

Иностранная структура без образования юридического лица - организационная структура в форме траста, фонда, товарищества и др., которая осуществляет деятельность, направленную на извлечение прибыли, в интересах своих пайщиков, доверителей и иных лиц.

Контролирующие лица КИК . К ним относятся две группы лиц:

• физические или юридические лица, доля участия которых в организации составляет более 25 процентов;
• физические или юридические лица, доля участия которых в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) более 10 процентов. При этом доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц - включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.

Алгоритм определения доли участия прописан в статье 105.2 НК РФ. Участие может быть прямым и косвенным. Доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей - непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

• определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
• определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
• суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке. Правила, предусмотренные статьей 105.2 НК РФ, применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

Кроме того, контролирующим может быть признано лицо, не отвечающее перечисленным признакам, но осуществляющее контроль над организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей (п. 5 ст. 25.13 НК РФ).

Переходный период: до 1 января 2016 года лицо признается контролирующим в случае, когда доля участия этого лица в организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.

Налоговое резидентство

Налоговыми резидентами РФ в соответствии с новой статьей 246.2. НК РФ признаются следующие организации:

• российские организации;
• иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, - для целей применения этого международного договора;
• иностранные организации, местом фактического управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения.

Место фактического управления

Как установить, что местом фактического управления является Россия?

Основные критерии сформулированы в пункте 2 статьи 246.2 НК РФ:

• большинство заседаний совета директоров (или иного аналогичного органа организации, за исключением исполнительного органа) проводятся на территории Российской Федерации;
• исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет вою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации;
• главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные и несущие ответственность за планирование, управление и контроль над деятельностью предприятия) преимущественно осуществляют свою деятельность в виде руководящего управления этой иностранной организацией на территории Российской Федерации.

Для признания местом фактического пребывания России достаточно одного из перечисленных условий.

Если основных критериев недостаточно (не выполнено ни одного условия или только одно), то нужно руководствоваться дополнительными (п. 5 ст. 246.2 НК РФ):

• ведение бухгалтерского или управленческого учета организации (за исключением действий по подготовке консолидированной финансовой отчетности) осуществляется в Российской Федерации;
• ведение делопроизводства организации осуществляется в Российской Федерации;
• оперативное управление персоналом организации осуществляется в Российской Федерации.

Новые обязанности

Какие новые обязанности появляются в связи с принятием нового закона?

Первая - сообщать в налоговые органы о своем участии в контролируемых иностранных компаниях не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли КИК подлежит учету у контролирующего лица. Обязанность распространяется на всех налоговых резидентов.

Кроме того, уведомлять нужно (п. 3.1 ст. 23 НК РФ и п.п. 1, 3 статьи 25.14 НК РФ):

• о своем участии в иностранных организациях, если доля такого участия превышает 10 процентов. Срок для уведомления - не позднее одного месяца с даты появления доли или изменения ее размера;
• об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой. Сюда относятся случаи, когда налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) в случае распределения. Срок - не позднее одного месяца;
• о прекращении участия в иностранных организациях в срок не позднее одного месяца.

Обязанность уведомлять инспекцию распространяется как на организации, так и на физических лиц.

Переходный период: требование по представлению уведомлений об участии в иностранных организациях действует с 1 апреля 2015 года. Уведомление об участии в иностранных организациях, основание для представления которого возникло до 1 января 2015 года, нужно представить в срок не позднее 1 апреля 2015 года.

Вторая обязанность касается контролирующих лиц. Они должны декларировать нераспределенную прибыль КИК пропорционально доле участия в ней. Организации должны это делать в декларации по налогу на прибыль, физические лица - в декларации по НДФЛ.

Кроме того, новая обязанность вводится для иностранных организаций и иностранных структур без образования юридического лица (п. 3.2 ст. 23 НК РФ, п. 3 ст. 386 НК РФ). При наличии имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ, они должны сообщать в налоговый орган:

• для иностранной организации - сведения о своих участниках;
• для иностранной структуры без образования юридического лица - сведения о ее учредителях, бенефициарах и управляющих.

Если у иностранной организации (структуры без образования юрлица) есть несколько объектов, сообщение нужно представить в налоговый орган по месту нахождения одного из объектов на выбор. Сведения представляются одновременно с налоговой декларацией по налогу на имущество по состоянию на 31 декабря соответствующего налогового периода, включая раскрытие порядка косвенного участия (при его наличии) физического лица или публичной компании, в случае, когда доля прямого и (или) косвенного участия в иностранной организации (структуре) превышает 5 процентов. Отчитаться первый раз нужно за 2016 год.

Расчет прибыли КИК

Финансовый результат КИК определяется в соответствии с новой статьей 309.1 НК РФ. Прибыль приравнивается к прибыли организации или доходу физлица, контролирующих эту иностранную компанию, и включаются в налоговую базу этих лиц по соответствующим налогам.

Включать прибыль КИК в налоговую базу нужно, только если ее величина по итогам налогового периода составила более 10 млн руб.

Если по итогам периода, за который в соответствии с личным законом* такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, у иностранной организации отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) по причине установленной личным законом такой организации обязанности направления этой прибыли на увеличение уставного капитала, такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица.

Примечание:
* Личный закон - это право страны, в которой учреждено юридическое лицо.

Переходный период: прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу при условии, что ее величина составляет за 2015 год - 50 млн руб., за 2016 год - 30 млн руб.

Освобождение прибыли от налогообложения

Условия освобождения прибыли контролируемой компании перечислены в пункте 7 статьи 25.13 НК РФ. Всего условий девять. Достаточно отвечать хотя бы одному из перечисленных критериев, чтобы не платить налог. Вот несколько основных условий:

• КИК является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль (доход) между акционерами (участниками, учредителями) или иными лицами;
• КИК образована в соответствии с законодательством государства - члена Евразийского экономического союза.*
• ее постоянным местонахождением является государство (территория), с которым у России есть международный договор по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий)**, не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, и эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации, определяемая по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций.

Примечание:
* В ЕАЭС входят Россия, Беларусь, Казахстан, Армения и с 2015 года Киргизия. Соответственно, на белорусские, казахстанские, армянские и киргизские компании, которыми владеют или которые контролируют резиденты РФ, данный закон не распространяется.
** Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Как определить эффективную ставку

Эффективная ставка определяется по следующей формуле:

Ст эфф = Н / П,

где: Н - сумма налога с дохода (прибыли), исчисленного иностранной организацией и ее обособленными подразделениями в соответствии со своим личным законом, и налога на доходы, удержанного с доходов (прибыли) такой организации у источника выплаты таких доходов;

П - сумма дохода (прибыли) иностранной организации, определяемая в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 25.15НК РФ (порядок определения размера прибыли иностранной организации смотрите ниже).

Средневзвешенная налоговая ставка по налогу на прибыль организаций:

Ст срвзвеш = (Ст1 x П1 + Ст2 x П2) / (П1 + П2),

где: П1 - сумма прибыли иностранной организации, определяемая в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 25.15 НК РФ, за вычетом доходов, определяемых в соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ. В случае, если показатель П1 принимает отрицательное значение, его значение принимается равным нулю;

П2 - сумма доходов иностранной организации, определяемых в соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ;

Ст1 - ставка налога на прибыль организаций, установленная абз. 1 п. 1 ст. 284 НК РФ (то есть 20 %);

Ст2 - ставка налога на прибыль организаций, установленная подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (с 1 января 2015 г. - 13 процентов. Напомним, что ранее ставка налога на дивиденды, получаемые российскими организациями от российских и иностранных организаций составляла 9 процентов).

Санкции за нарушения

Налоговая ответственность за нарушения антиофшорного законодательства установлена новым Законом. В главу 16 Налогового кодекса РФ добавлены статьи 129.5 и 129.6.

За неуплату или неполную уплату налога контролирующим лицом, в результате невключения (включения не в полном объеме) в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании установлен штраф в размере 20 % от суммы налога в отношении прибыли, контролируемой иностранной компании, подлежащей включению в налоговую базу, но не менее 100 000 рублей:

Штраф в размере 100 000 рублей компании и физлица заплатят за:

• неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях;
• непредставление налоговому органу сведений, необходимых для проведения налогового контроля, выразившееся в отказе контролирующего лица представить имеющиеся у него документы, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями.

За неправомерное непредставление уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении об участии в иностранных организациях полагается штраф в размере 50 000 рублей.

Переходный период: за налоговые периоды 2015-2017 годов ответственность, предусмотренная статьей 129.5 НК РФ, не применяется.

Кроме налоговых штрафов, к нарушителям может быть применена и уголовная ответственность: за уклонение от уплаты налогов с физического лица (ст. 198 УК РФ) и организации (ст. 199 УК РФ). Уголовная ответственность за деяния, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате невключения в налоговую базу в 2015-2017 годах прибыли КИК не наступает, если ущерб, причиненный бюджету в результате преступления, возмещен в полном объеме.

Закон о контролируемых иностранных компаниях

Закон о контролируемых иностранных компаниях (Закон о КИК)

Президентом Российской Федерации был подписан Федеральный закон «О внесении изменений в первую и вторую части Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)», 24.11.2014 г. № 376-ФЗ (далее – Закон). На этапе обсуждения и разработки он получил такие названия (неофициальные): «закон о деоффшоризации», «антиоффшорный законопроект», «закон о контролируемых иностранных компаниях (КИК)». Был частично изменен, и в этом плане его можно сравнить с налоговым кодексом, в который были внесены правки (в раздел о контролируемых сделках и взаимозависимых лицах) (2011 г). Закон является неотъемлемым в российском законодательстве.

Во многих странах (особенно, это касается развитых) в разных вариантах существуют законы о налогообложении иностранных компаний (CFC rules). К таким странам относят Аргентину, Австралию, Венгрию, Великобританию, Германию, Израиль, Данию, Испанию, Индонезию, Канаду, Мексику, Италию, Корею, Китай, США, Новую Зеландию, Финляндию, Швецию, Южную Корею, ЮАР, Японию, Францию. Россия присоединилась к этому списку в 2015 году.

• Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)"

Представленный Закон имеет следующие функции

• Путем включения нераспределенной прибыли компаний в облагаемую налогами базу контролирующих лиц – резидентов Российский Федерации, внедряет механизм налогообложения на прибыль контролируемых иностранных компаний (по большей части – оффшорных) на территории России. Помимо этого, налагает ответственность за невыполнение указанных в законе обязанностей (глава 3.4 НК РФ).
• Вносит значительные изменения в стандарты НК РФ о налогообложении доходов иностранных компаний (гл.25 НК РФ).
• Внедряет изменения в процедуру признания организаций налоговыми резидентами Российской Федерации.
• Вводит определенные ограничения на действие международных договоров об избегании двойного налогообложения, руководствуясь правилом «фактического получателя дохода» (ст. 7, 312 НК РФ).

Представленные поправки в НК РФ обрели юридическую силу 1.01.2015 года. Указания главы 3.4 НК РФ («Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица») будут применяться с 2015-го года по отношению к соответствующим налогам иностранных компаний, во время определения налоговой базы.

Что же означает термин «контролируемая иностранная компания»?

Контролируемая иностранная компания (КИК) – зарубежная организация, соответствующая следующим пунктам:

• компания не получила признание налогового резидента Российской Федерации;
• лицами, осуществляющими контроль над организацией, являются физическое лицо (лица) либо организация (организации).

КИК также может быть признана иностранная структура без юридического лица, контроль над которой имеет компания (компании) или физическое лицо (лица), либо их объединение, получившее признание налоговых резидентов Российской Федерации.

Налоговый резидент РФ – физическое лицо, по факту находящееся в РФ как минимум 183 календарных дня (12 месяцев, следующих подряд). Период пребывания физ. лица на территории России не останавливается во время его краткосрочного (до 6 месяцев) выезда за пределы страны в связи с лечением, обучением либо исполнением трудовых и других обязанностей, имеющих связь с услугами или работой на морских месторождениях углеводородного сырья. О том, какие организации признаются налоговыми резидентами Российской Федерации, - смотреть комментарий ниже (пункт 1 статьи 246.2 НК РФ).

Иностранная структура без образования юридического лица - это организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров (абзац 7 пункта 2 статьи 11 НК РФ).

Какие лица могут быть признаны «контролирующими лицами» организации?

Контролирующим лицом компании (включая иностранные структуры, не имеющие юридического лица) могут быть:

1. юридические или физические лица, совместно с супругами или несовершеннолетними детьми, процент участия которых в организации составляет не менее 10%, при условии, что процент участия всех лиц, которые были признаны налоговыми резидентами РФ, в данной организации составляет не менее 50%;
2. юридические или физические лица, участие которых составляет не менее 25% в организациях.

Процент участия физического лица или компаний в других организациях вычисляется исходя из положений статьи 105.2 НК РФ. Определяя процент участия физического лица в организации, учитывают участие вместе с детьми, не достигшими 18 лет и супругами, либо единоличное участие.

Порядок вычисления процента участия определяет статья 105.2 НК РФ.

Процент участия компаний в других организациях вычисляется исходя из суммы, показанной в процентах косвенного или прямого участия в других организациях.

Доля прямого участия одной организации в иной – процент голосующих акций иной организации или непосредственно принадлежащий одной организации процент в складочном (уставном) фонде (капитале) иной организации. В тех случаях, когда невозможно вычислить размер этих долей, принадлежащая одной организации доля определятся пропорционально количественному значению участников в иной организации.

Доля косвенного участия компании в иной организации определяется в таком порядке:

1. Определяется последовательность, с которой одна организация брала участие в иной, посредством прямого участия каждой прежней организации, соответствующей порядку.
2. Вычисляется процент прямого участия всех прежних организаций в каждой следующей, соответствующей порядку.
3. Складываются произведения процентных частей прямого участия организации в иной, посредством участия каждой прежней компании в каждой последующей всех последовательностей.

Взаимодополняющими обстоятельствами во время процесса определения процентной доли участия физических лиц в организациях имеют место рассматриваться в суде.

Статья 105.2 НК РФ предусматривает правила, которые имеют значение и также используются при вычислении процентной доли участия физ. лица в организациях.

Внимание: В период до 1.01.2016 процентная квота участия физического или юридического лица в организации, чтобы можно было признать такое лицо контролирующим, будет на уровне 50 процентов. Исходя из этого (в сравнении с изначальным законопроектом) законодатель увеличил процентное значение управления иностранной организацией до 25%, чтобы признать компанию или физическое лицо контролирующим лицом. В случае владения компанией несколькими резидентами РФ, общая доля участия которых в организации составляет более 50%, чтобы признать контролирующее лицо, достаточно и 10%.

Помимо прочего, лица, не соответствующие признакам, указанным выше, но осуществляющие управление компанией и имеющие над ней контроль в личных интересах или интересах детей, не достигших 18 лет, также могут быть признаны контролирующими лицами (пункт 5 статья 25.13 НК РФ). В связи с этим, понятие «контроль» не ограничивается законом только определенной процентной долей участия в организации.

Что подразумевает собой «осуществление контроля»?

Участие в вопросах распределения прибыли (дохода), полученной организацией в последствие выплаты налогов, в связи с косвенным или прямым участием в такой компании, участие в соглашении (договоре), которое рассматривает управление данной организацией, признается осуществлением контроля над организацией .

Управлением (контролем) над иностранными организациями без юридического лица может быть признана возможность оказать или оказание определяющего влияния на действия, принимающиеся лицом, которое осуществляет управленческие функции в отношении активов такой организации, а также распределения полученных финансовых средств (прибыли) с вычетом всех налогов.

Исходя из пункта 5 ст. 25.13 НК РФ, осуществление контроля над организациями имеет место не только лишь при прямом или косвенном участии в них, но и в других вариациях оказания определенного влияния на решения и действия организации, относительно прибыли. Обстоятельства, наподобие участия в договоре по поводу управления этой компанией (к примеру, это может быть соглашение о предоставлении услуг); взаимоотношения в пределах трастовой декларации (соглашения), исходя из положений которой, номинальный акционер владеет акциями компании, тоже могут являться предлогом для того, чтобы признать лицо контролирующим. Исходя из этого, контролирующим лицом может быть признан не только титульный владелец долей (акций) компании, но и бенефициарный владелец, осуществлявший управление компанией каким-либо способом.

Учитывая это, содержащиеся в законе критерии для «осуществления контроля» нельзя считать определенными в полной мере. К примеру, если буквально толковать нормы Закона, следует, что бенефициары и учредители частного фонда не имеют возможности «осуществлять контроль», если они являются юридическими лицами (например, в Лихтенштейне, на Сейшелах или в Панаме), если в учредительных документах фонда сказано об их отстранении от влияния на решения, связанные с вопросами распределения прибыли. Вполне понятно, что аналогичные непростые моменты, еще до начала формирования соответствующей судебной практики, могут стать для налогоплательщиков и налоговых органов предметом частых споров.

Случаи, в которых с прибыли от КИК снимают систему налогообложения

Согласно пункту 7 статьи 25.13 НК РФ, контролируемая иностранная компания освобождается от налогов на свою прибыль в случае выполнения одного из следующих условий:

1. Если компания является некоммерческой организацией , то есть незаинтересованной в получении прибыли. И если организация не принимает решения, связанные с распределением дохода (прибыли) между участниками и учредителями (акционерами) и другими лицами.

Для юридических лиц создан специальный «Личный закон». Иностранная компания может получить себе некоммерческий статус (в том числе получение правоспособности и организационно-правовой формы), если такой определяется законодательством ее страны и ее учредительными документами. Как правило, в других странах к некоммерческим организациям относят профессиональные ассоциации, бизнес-лиги, торговые палаты, правозащитные организации, образовательные, религиозные, благотворительные, клубы и т.д.

2. Если компания создана исходя из законодательных норм государства, относящегося к Евразийскому экономическому союзу .

Помимо Российской Федерации, в Евразийский экономический союз (преемник ЕврАзЭС) входят такие государства, как Армения, Беларусь и Казахстан. Следовательно, на компании, находящиеся на территории Белоруссии, Казахстана или Армении, и контролирующиеся резидентами Российской Федерации, представленный закон не имеет никакого влияния.

3. Если компании на постоянной основе находятся на территории (в государстве), с которой заключен международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения , исключая территории (государства), которые не обеспечили обмен информацией. Эффективной ставкой налогообложения на прибыль (доходы) иностранного предприятия является 75 или более процентов (средневзвешенная налоговая ставка на прибыль компании по налогу) .

Список территорий (государств), не обеспечивших обмен информацией с целью налогообложения с РФ, утвержден посредством федерального органа исполнительной власти, который имеет полномочия вести надзор и контроль над сферой сборов и налогов. Ставку эффективного налогообложения прибыли (доходов) иностранного предприятия можно определить с помощью следующей формулы (подпункт 1, пункт 8, статьи 25.13 Налогового кодекса России):

Ст эфф = Н/П

Ст эфф - ставка эффективного налогообложения на прибыль (доходы) иностранного предприятия.

Н – суммарный налог на прибыль (доход), исчисляющийся иностранной организацией (включая ее обособленные подразделения) в соответствии с ее личным законом.

П – суммарный доход (прибыль) иностранного предприятия, который вычисляют согласно абзацу 1, пункта 1 (статья 25.15 Налогового кодекса России).

Средневзвешенную налоговую ставку на доход (прибыль) компании можно вычислить с помощью следующей формулы (подпункт 2, пункта 8, статьи 25.13 Налогового кодекса Российской Федерации):

Ст средневзвеш = (Ст1 х П1 + Ст2 х П2) / (П1 + П2)

П1 – суммарная прибыль иностранной компании, которую можно вычислить согласно абзацу 1, пункта 1 (статья 25.15 Налогового кодекса Российской Федерации), не учитывая налоги, определенные согласно подпункту 1, пункта 4 (статья 309.1 Налогового кодекса Российской Федерации). В тех случаях, когда при вычислении показатель П1 становится отрицательным (принимает отрицательное значение), он приравнивается к нулю.

П2 – Суммарный доход иностранного предприятия, определяемый согласно 1 подпункту, 4 пункта (статья 309.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

Ст1 - налоговая ставка на прибыль предприятия, установленная абзацем 1, пункта 1 (статья 284 Налогового кодекса Российской Федерации), то есть равная 20-ти процентам.

Ст2 – налоговая ставка на прибыль предприятия, установленная подпунктом 2, пункта 3 (статья 284 Налогового кодекса Российской Федерации). С 1.01.2015-го года эта налоговая ставка составляет 13 процентов. Ранее российские компании получали от иностранных и российских предприятий налоговую ставку на дивиденды в размере 9%.

Чтобы использовать данное освобождение, нужно выполнять одновременно 2 условия:

• первое – чтобы государство, в котором компания имеет постоянное местонахождение, заключило с Российской Федерацией международный договор относительно вопросов налогообложения (как правило – это соглашение, исключающее двойное налогообложение);
• второе - чтобы ставка «эффективного» налогообложения представленной компании в рамках ее государства, имела значение не менее 75 процентов от российской «средневзвешенной» ставки налогов на прибыль компании.

Однако, в том случае, когда государством постоянного местонахождения предприятия не был обеспечен налоговый обмен с Российской Федерацией (даже в случаях наличия соглашения об отсутствии системы двойного налогообложения с Россией), такое иностранное предприятие не будет освобождено от налогов на прибыль. Перечень подобных стран, относящихся к так называемому «черному списку», на сегодняшний день отсутствует и пока что не был утвержден ФНС РФ.

Напомним, что на сегодняшний день в России действует «Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны)». Он принят Министерством Финансов Российской Федерации от 13-го ноября 2007-го года № 108н (данный перечень используют, например, в целях определения возможностей применения нулевого налога на прибыль (дивиденды) – подпункт 1 пункта 3 (статья 284 Налогового кодекса Российской Федерации) и во время определения контролируемых сделок – пункт 1 (статья 105.14 Налогового кодекса Российской Федерации)). Вместе с тем, представленный список будет использован в целях законодательства о контролируемых иностранных компаниях.

Пример

Возьмем ситуацию, когда компания из Кипра, находящаяся под контролем резидента Российской Федерации, получает прибыль (доходы) исключительно в качестве роялти.

Чтобы сравнить налоговую эффективную ставку на территории Кипра и средневзвешенную налоговую ставку в Российской Федерации (и, согласно этому, определить, будет ли доход компании, находящейся на Кипре, освобожден от налогов в соответствии с подпунктом 3, пункта 7 (статья 25.13 Налогового кодекса Российской Федерации)), необходимо их вычислить в соответствии с вышеуказанными формулами.

Рассчитываем эффективную налоговую ставку на Кипре. В соответствии с отчетностью за установленный срок, прибыль кипрской компании составила €130 000 (представленная и все идущие после нее суммы условны). Так как на Кипре ставка походного кооперативного налога составляет 12,5%, но восемьдесят процентов прибыли (дохода), представленные как роялти, снимаются с налогообложения в соответствии с законодательством Кипра. Исходя из этого, налогами будет облагаться лишь сумма, составляющая €26 000 .

Ст эфф = (26 000 х 12,5%) / 130 000 = 3250 / 130 000 = 2,5%

Следовательно, согласно российскому налогу, средневзвешенная ставка на прибыль будет равна 19,19%.

В итоге, эффективная налоговая ставка на территории Кипра составляет порядка 13% относительно российской средневзвешенной ставки (в то время как для освобождения прибыли иностранных компаний от налогов она должна быть не менее 75 процентов). Это определяет тот факт, что в случае, рассмотренном нами, прибыль кипрской компании не освободится от налогов согласно подпункту 3 пункта 7 (25.13 статья Налогового Кодекса Российской Федерации).

Организация на постоянной основе находится в пределах территории государства, которое заключило международный договор с Российской Федерацией касательно вопросов налогообложения , оговаривающий условия избегания двойного налога на доходы, не считая государств, которые не обеспечили обмен информации с целью налогообложения с Россией.

В представленном случае должны выполняться одновременно 2 положения:

• первое – государство, в котором компания находится на постоянной основе, должно иметь с Россией договор, предусматривающий избежание двойного обложения налогами;
• второе – часть пассивной прибыли (дивиденды, роялти, доходы от продажи акций, проценты, сдача имущества в субаренду или аренду, реализация недвижимости, доходы от таких услуг, как: консультационные, бухгалтерские, инжиниринговые, аудиторские, юридические, маркетинговые, рекламные, касающиеся обработки информации или проведения опытно-конструкторских или научно-исследовательских работ) была не более 20 процентов от суммарной прибыли (дохода).

Другими словами, для того, чтобы применить данный подпункт, организация должна получать доходы, как правило, от активной деятельности (производства, оказания услуг, выполнения работ, не считая все вышеперечисленные). Представленный подпункт не применяется также компаниями из стран, которые не обеспечили налоговый обмен данными с Российской Федерацией (включенных в перечень «черного списка» Федеральной налоговой службой).

Пример 1

Кипрская организация получает существенную часть своей прибыли благодаря товарной торговле. Притом, долю ее прибыли формирует роялти, которое она берет от иностранного предприятия. Часть прибыли, составленная в виде роялти от суммарной ее прибыли, согласно финансовой отчетности кипрской организации, составляет более 20% (включительно). Между такими государствами, как Россия и Кипр, составлено соглашение об избегании системы двойного обложения налогами, и Кипр снабжает Россию информацией в целях налогообложения (Кипр не входит в перечень «черного списка» Федеральной налоговой службы). По факту выполнения всех вышеперечисленных условий, доход компании из Кипра, которая контролируется резидентом Российской Федерации, освобождается от налогов.

Пример 2

Британское сообщество, имеющее ограниченную ответственность (LLP) или шотландское партнерство (ограниченное, LP), участвующие только в торговой деятельности, которая приносит им прибыль. Между Российской Федерацией и Англией существует активная конвенция, предусматривающая избежание двойного налогообложения, и Англия предоставляет обмен данными в целях налогообложения с Российской Федерацией (Великобритания не входит в перечень «черного списка» Федеральной налоговой службы). При условии соблюдения всех вышеприведенных условий доход от полученного партнерства, которое находится под контролем резидента Российской Федерации, должен быть освобожден от налогообложения.

Заостряем ваше внимание и на том факте, что ни LP, ни LLP не имеют прав на использование льгот, оговоренных в англо-российской конвенции, предусматривающей избежание от системы двойного налогообложения, поскольку не являются отдельными субъектами налогообложения и не могут получить подтверждение налогового резидентства в своем государстве.

Она являет собой иностранную структуру без формирования юридического лица , по отношению к которой соблюдены все следующие условия:

• Учредитель подобной организации после ее основания согласно с личным законом данной структуры, а также учредительными бумагами, не имеет права сделать своей собственностью активы этой структуры.
• Полномочия основателя (учредителя) подобной структуры, имеющей отношение к его личному статусу (вместе с правами на изъятие имущества, вычисление выгодоприобретателей (бенефициаров) и другие полномочия), согласно личному закону данной структуры и ее уставным документам, после ее основания не могут передаваться другому лицу (исключение – передача прав по наследству или путем универсального правопреемства).
• Основатель подобной организации не имеет права на косвенный или прямой доход (прибыль) от организации, который распределяется на всех ее участников (доверителей, пайщиков или других лиц).

Косвенное получение доходов (прибыли) лицом иностранной организации без юридического лица можно признать получением через взаимозависящее лицо дохода структуры.

Чтобы вычислить, освобождается ли данная иностранная организация (например, дискреционный траст и т.п.) от налогов на прибыль, нужно найти правила, предвиденные для данной структуры региональным законодательством и выяснить, какие формулировки имеют составные документы такой организации в области принадлежности распределения прибыли, принадлежности активов, отдельных бенефициаров и порядка, по которому они определяются. В случае, когда иностранная организация была создана согласно условиям, соответствующим подп. 5 п.7, доход (прибыль) от подобной организации избавляется от налогообложения.

Банк или страховая организация , осуществляет свою деятельность согласно личному закону, основываясь на положениях лицензии или другом узкоспециализированном разрешении на исполнение страховой или банковской деятельности. А у территории (государства), в котором организация находится на постоянной основе, подписан с Российской Федерацией международный договор относительно вопросов налогообложения , за вычетом территорий (государств), входящих в список, устанавливаемый согласно подпункту 3 рассматриваемого пункта.

• В этом случае у иностранной организации непременно должна быть в наличии страховая или банковская лицензия, а страна, в которой она находится на постоянной основе, должна подписать с Россией договор об исключении системы двойного налогообложения.
• Рассмотренный момент не относится к компаниям, находящимся на постоянной основе на территории государств, которые не обеспечивают обмен налоговыми данными с Российской Федерацией (внесенных в перечень «черного списка» Федеральной Налоговой службы).

Она является эмитентом обращающихся облигаций или компанией, имеющей полномочия получать доходы в процентах, которые подлежат выплате относительно обращающихся облигаций. Вместе с этим, с целью использования рассматриваемого подпункта, часть задокументированной прибыли за срок, в течение которого составляется финансовый отчет за прошедший финансовый год (согласно личному закону предприятия), образовывает как минимум 90% в общей сумме прибыли (доходов) этой компании за указанный срок.

Указанное правило означает, что предусмотренная в этом подпункте деятельность должна быть основной для такого иностранного предприятия.

Она принимает участие в проектах в соответствии с соглашением о разделе продукции, лицензионным соглашением, соглашением о разделе продукции или сервисным соглашением (контрактом) , подобными актами о разделении товаров, под риском либо другими подобными соглашениями, с властью соответствующей страны или с имеющими полномочия правительства институтами (органами государственного правительства, государственными предприятиями).

С целью рассматриваемого подпункта, часть задокументированной в этом пункте прибыли за срок, в течении которого согласно личному закону компании составляются отчетности за финансовый год, составляет более 90% (включительно) от суммарной прибыли (доходов) такой организации за оговоренный срок.

В этой ситуации от налогообложения избавляется доход (прибыль) организаций, принимающих участие в концессионных контрактах с публично-правовыми формированиями (актах государственно-частного товарищества) в сферах добычи сырья и т.д. Рассматриваемая деятельность обязана быть основной сферой деятельности для предприятия.

Она относится к операторам новонайденного морского месторождения углеводородного сырья либо является участником (акционером) оператора новонайденного месторождения морского углеводородного сырья. Стоит заметить, что из вышеприведенного списка компаний, имеющих возможность освободиться от налогообложения согласно правилам о контролируемых иностранных компаниях, пропали «публичные компании» (иначе говоря, организации–эмитенты облигаций, допущенные к обращению на фондовых биржах России или на биржах стран, вошедших в перечень заграничных финансовых посредников или (и) прошедшие процесс листинга. Поэтому представленные компании подпадают под общую систему правил налогообложения контролируемых иностранных компаний.

Факты, о которых налогоплательщики обязуются уведомлять органы налоговой службы

Согласно новому пункту 3.1 (статья 23 Налогового кодекса Российской Федерации) лица, выплачивающие налоги на прибыль, обязуются уведомлять налоговую службу :

1. в случае участия в иностранных компаниях (если доля подобного участия составляет более 10%);
2. о создании зарубежных структур без юридического лица, как и о фактическом праве на доход, получаемый такой организацией (принимая случаи, в которых лицо, выплачивающее налоги, является создателем такой структуры или лицом, которое имеет право на прибыль (доход) такой структуры при условии его распределения);
3. о контролируемых иностранных компаниях , по отношению к которым они – контролирующие лица.

Помимо прочего, согласно пункту 3.2 (статья 23 Налогового кодекса Российской Федерации) иностранные структуры, а также иностранные организации без юридического лица, имеющие в распоряжении собственность, признаваемую объектом налоговой системы по налогу на имущество организаций (статья 374 Налогового кодекса Российской Федерации), кроме обязанностей, описанных в статье 23 Налогового кодекса Российской Федерации, обязуются в порядке и в случаях, описанных Налоговым кодексом Российской Федерации, доносить налоговой службе (по месту нахождения объектов (объекта) недвижимости) информацию об участниках этой иностранной компании (для зарубежной компании без создания юридического лица – информацию о ее создателях, управляющих и бенефициарах).

Обращаем внимание, что в соответствии с п.3 (статья 374 Налогового кодекса Российской Федерации), объектами налогообложения для иностранных компаний, которые не осуществляют деятельность в Российской Федерации посредством постоянного представительства, признаются пребывающее в пределах России и находящееся в собственности указанных зарубежных компаний на правах владения недвижимым имуществом .

За какой период и в каком виде налогоплательщики должны уведомлять налоговые службы?

В соответствии с пунктом 1 (статья 25.14 Налогового кодекса Российской Федерации), плательщики налогов, которые были признаны налоговыми резидентами России, сообщают налоговую службу:

1. о своей деятельности в иностранных структурах (о создании иностранных организаций без создания юридического лица);
2. об иностранных компаниях (контролируемых), для которых они являются контролирующими лицами.

Информация о принятии участия в иностранных компаниях предоставляется за период не более 1 месяца с числа образования (изменения доли) участия в такой зарубежной компании, которая является поводом для дачи таких данных. Информация о контролируемых иностранных компаниях должна быть предоставлена за период не позже 20 марта года, будущего за налоговым сроком, в котором часть доходов КИК должна быть учтена лицом, обеспечивающим контроль организации. Плательщики налогов должны давать показания относительно участия в иностранных компаниях и данные о КИК в налоговую службу, находящуюся по их месту жительства (или пребывания на постоянной основе) в установленном порядке и в электронном виде. Плательщики налогов – физ. лица также имеют право предоставлять данные в бумажном виде.

В согласовании с Министерством финансов России, Федеральная налоговая служба РФ предоставила и утверждает порядок заполнения уведомлений, информирующих о принятии участия в иностранных компаниях.

На сегодняшний день предусмотрены исключительно формат и форма уведомлений о принятии участия в иностранных компаниях, согласно статье 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Информация об участии в зарубежных компаниях должна иметь следующие данные

1. дата появления причин для дачи информации;
2. название зарубежной компании (иностранной организации без юридического лица), сообщение о принятии участия в которой (о создании которой) предоставлено плательщиком налогов;
3. номера регистрации, которые были присвоены зарубежной компании в стране (на территории) ее инкорпорации (регистрации), код (или коды) зарубежной структуры как плательщика налогов на территории (в государстве) ее инкорпорации (регистрации) (или схожие документы) при условии их наличия;
4. процент участия плательщика налогов в иностранной компании, раскрытие хода принятия участия плательщика налогов в зарубежной компании при условии наличия непрямого участия с предоставлением таких данных:

• данные, рассматриваемые в подпунктах 2 и 3 действующего пункта, - по отношению ко всем предыдущим компаниям, через которых осуществлялось непрямое участие в зарубежной структуре;
• процент участия во всех следующих компаниях, через которых реализуется непрямое участие в зарубежной компании;

число прекращения участия в зарубежной компании (иностранной организации без юридического лица).

Сообщение о контролируемых иностранных компаниях должно отображать следующие данные

1. срок, в течение которого предоставляется сообщение;
2. название зарубежной компании (иностранной организации без юридического лица);
3. номер (номера), полученные при регистрации зарубежными компаниями в стране (государстве) ее инкорпорации (оформления), коды (код) зарубежной компании как плательщика налогов в стране инкорпорации (регистрации) или схожие с этим документы при условии их наличия;
4. число, отображающее последний день срока, в течение которого составляется финансовый ответ компании (иностранной организации без юридического лица) за прошедший год согласно ее личному закону;
5. число создания финансового отчета зарубежной компании за прошедший год согласно ее личному закону, а также число окончания налогового срока относительно налога на доходы (прибыль) согласно ее личному закону;
6. число образования аудиторского акта касательно финансовых отчетов зарубежной компании за прошедший фин. год (если процедура аудита обязательна согласно личному закону этой компании);
7. процент участия плательщика налогов в иностранной компании, выявление хода участия плательщика налогов в зарубежной компании при условии наличия непрямого участия с дачей следующих сведений:

• сведения, предустановленные подпунктом 2 и 3 действующего пункта, по отношению к каждой следующей компании, посредством которой совершается непрямое участие в зарубежной компании;
• процент участия в каждой впереди идущей компании, посредством которой совершается непрямое участие в зарубежной компании.

описание положений для объявления плательщика налогов контролирующим лицом контролируемой иностранной компании;

отображение оснований, необходимых, чтобы освободить доходы КИК от налогов согласно с Налоговым Кодексом РФ.

По факту предоставления информации к моменту, когда плательщик налогов узнал о раскрытии налоговой службой случая отражения в сообщении недостоверных данных, плательщик налогов снимает с себя ответственность, предусмотренную статьей 129 Налогового кодекса РФ.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ: сообщение о принятии участия в зарубежных компаниях, предусмотренное в статье 25.14 Налогового кодекса РФ, основание для подачи которого наступило до дня введения в действие действующего Федерального закона, должно быть подано за период не позже 1 апреля 2015 года .

Имеет ли налоговая служба полномочия признать плательщика налогов, не отправившего уведомление, контролирующим лицом зарубежной структуры?

Имеет (п.5 статья 25.13 и п. 8-12 статья 25.14 Налогового кодекса Российской Федерации).

При условии наличия у налоговой службы информации, полученной от осведомленных служб иностранных государств в пределах обмена данными с налоговыми целями согласно международным договорам Российской Федерации, дающим понимание о факте, что плательщик налогов и есть контролирующее лицо зарубежной компании (иностранной организации без юридического лица), которое не отправило в налоговую службу сообщение, налоговая служба отправляет данному плательщику налогов распоряжение представить по истечению 20 дней необходимые объяснения или предоставить уведомление в принятый налоговой службой период.

Плательщик налогов, который подает в налоговую службу объяснения касательно фактов, указанных в требованиях налоговой службы, имеет право вместе с объяснениями дополнительно представить налоговой службе документы, подтверждающие факт отсутствия причин для признания плательщика налогов лицом, осуществляющим контроль зарубежной компании.

Налоговая служба обязуется рассмотреть документы и объяснения, поданные плательщиком налогов. Если по факту рассмотрения поданных документов и объяснений или в случае их отсутствия налоговая служба постановит положения для того, чтобы признать плательщика налогов контролирующим лицом зарубежной компании (иностранной организации без юридического лица), лицо, занимающее определенную должность в налоговой службе, подает плательщику налогов уведомление о зарубежных компаниях, которые оно контролирует, чтобы признать такое лицо контролирующим .

Лицо, получившее уведомление, может оспорить его в суде по истечению 3 месяцев от даты его получения . Учитывая это, данное лицо сообщает в налоговую службу об этом факте в течение 3 дней со дня подачи в суд соответствующего обращения. До начала вступления в действие судебного акта, который был принят по итогам рассмотрения обращения по поводу оспаривания сообщения, лицо, получившее сообщение, не имеет права быть объявлено контролирующим лицом зарубежной компании (иностранной организации без создания юридического лица) в целях Налогового кодекса Российской Федерации.

В том случае, когда лицо не смогло оспорить полученное уведомление о зарубежных компаниях, находящихся под его контролем, в течение 3 месяцев с числа получения данного сообщения, этот человек признается контролирующим лицом иностранной компании. В то же время по отношению к данному лицо вступают в силу условия НК РФ касательно контролирующих лиц.

Каким образом прибыль контролируемых иностранных компаний учитывается в ходе налогообложения?

Доходом (прибылью, убытком) контролируемых иностранных компаний считается суммарная прибыль (убыток) представленной компании, рассчитанный согласно статье 309.1 НК Российской Федерации (о нюансах, записанных в этой статье, вы прочитаете ниже).

В соответствии с пунктом 2 (статья 25.15 Налогового кодекса Российской Федерации), доходы КИК приравниваются к доходам организации (прибыли физических лиц), полученным плательщиком налогов, который признан контролирующим лицом представленной КИК, и учитывается во время определения налогов касательно налоговой базы налогоплательщиков, признанных лицами, контролирующими данную зарубежную компанию (КИК) согласно с главами 2 части НК Российской Федерации.

В соответствии с пунктом третьим (статья 25.15 НК РФ), прибыль от КИК учитывают, чтобы определить налоговую базу плательщика налогов – контролирующего лица, имеющего долю, отвечающую проценту участия этого лица в КИК в период, заканчивающийся датой принятия решения о распределении доходов.

Доходы КИК уменьшаются в соответствии с величиной дивидендов , которые выплатила эта иностранная организация в календарном году, следующем за годом, в который согласно личному закону такого предприятия создается финансовый отчет.

Прибыль КИК, которая является зарубежной организацией без юридического лица, имеет свойство уменьшаться на величину дивидендов, которые были распределены в интересах контролирующих лих этой структуры или (и) в интересах выгодоприобретателей или других пайщиков (участников, иных лиц). Но, следует заметить, что подобное уменьшение имеет место быть в случаях, если в указанной контролирующими лицами сумме, пайщиками, выгодоприобретателями или другими лицами были выплачены соответствующие налоги.

Если в результате сроков, в течение которых согласно личному закону компании создается финансовый отчет за прошедший год, у иностранной компании нет возможности распределить прибыль (частично или в полном объеме) между участниками (доверителями, выгодоприобретателями, пайщиками и другими лицами) из-за причин, установленных личным законом такого предприятия, функции распределения этой прибыли в целях увеличения уставного капитала, то подобная прибыль не считается во время определения налоговой базы у плательщика налогов контролирующего лица. В соответствии с абзацем первым пункта первого (статья 309.1 НК Российской Федерации), доходом (убытком) КИК является размер доходов (убытка) данной компании до выплаты налогов исходя из данных, представленных в ее финансовой отчетности согласно личному закону такого предприятия за прошедший финансовый год, в случаях, когда согласно ее личному закону подобный финансовый отчет обязательно подлежит аудиту, выполняя условие постоянного местонахождения данной КИК на территории иностранного государства, которое имеет подписанный с Российской Федерацией договор касательно вопросов налогообложения, предусмотренных в статье 309.1 НК РФ.

В тех случаях, когда в показанных абзацем 1 пунктом 1 (статья 309.1 НК РФ) доходах (убытках) КИК было признано величину прибыли (убытка) этой организации, вычисленную согласно положениям, описанным в главе 25 НК РФ, без учета особенностей, предусмотренных в статье 309.1 НК РФ , не считая особенности абзаца 3 п. 2 (статья 309.1 НК РФ – о подтверждении суммарной прибыли КИК «иными документами» - первичными документами, выписками (расчетных счетов) и т.д.).

Следовательно, чтобы определить прибыль КИК существуют два законных варианта:

• Первый – в случае, если организация должна представлять финансовую отчетность (прошедшую процесс аудита), а с государством данной организации заключено соглашение об исключении системы двойного налогообложения. В подобном случае доход определяется согласно информации отчетности, созданной согласно личному закону (то есть правом страны регистрации) организации, учитывая все нюансы, описанные в статье 309.1 НК Российской Федерации.
• Второй – в других случаях. Следовательно, доход КИК будет вычисляться согласно общим положениям, содержащимся в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из предоставленных плательщиком налогов «иных документов, позволяющих определить сумму прибыли».

В соответствии с пунктом 11-м (статья 309.1 НК РФ), суммарный налог, найденный касательно доходов КИК за соответствующий срок, должен быть уменьшен в соответствии в размером налога, найденного касательно этой прибыли согласно с законодательной базой иностранных стран или (и) законодательной базой РФ , как и должен быть уменьшен налог на прибыль компании, начисленного относительно прибыли постоянного представительства этой КИК в Российской Федерации.

Суммарный размер налога, найденного согласно законодательству иностранного государства, должен быть документально подтвержден, а если у данного государства отсутствует заключенный с Российской Федерацией активный международный договор касательно вопросов налогообложения, заверенный осведомленной службой зарубежного государства, имеющей полномочия проводить мониторинг и контролировать налоговую область.

Законодательство рассматривает вариант зачета налоговых сумм, выплаченных в стране организации (или выплаченных в Российской Федерации при выплате по местонахождению предприятия) при вычислении суммарного налога касательно прибыли КИК.

Какой порог размера прибыли КИК, отталкиваясь от которого она должна быть учтенной во время составления налоговой базы?

Прибыль КИК имеет значение при вычислении налоговой базы за налоговый срок по соответствующему налогу, если ее размер, рассчитанный согласно статье 309.1 НК РФ, составил более 10 000 руб .

Важная информация: в 2015-го и 2016 гг. порог прибыли КИК установлен более высокий:

• в 2015-м году: 50 000 000 руб.;
• в 2016-м году: 30 000 000 руб.

Какие документы подтверждают прибыль контролируемой иностранной компании?

Плательщик налогов – лицо, совершающее функции контроля компании, подает декларацию о налогах, исходя из которой, при вычислении налоговой базы учитывается доход (прибыль) контролируемой организации этим лицом зарубежной организации с дополнением представленных ниже документов :

1. Финансовый отчет КИК или (в случае, если он отсутствует) другие документы, связанные с финансовой отчетностью компании.
2. Заключение (аудиторское) касательно финансовых отчетов КИК, если согласно личному закону этой КИК был установлен обязательный процесс аудита такого финансового отчета.

Данные документы (или копии этих документов) на иностранном языке должны быть переведенными на русский язык .

Если невозможно представить аудиторское заключение касательно финансовой отчетности вместе с подачей декларации по налогам, данные аудиторские выводы подаются в период, не позже одного месяца от дня, который отражен в уведомлении и КИК как дата создания аудиторского заключения касательно финансового отчета.

В соответствии с 2-м пунктом (статья 309.1 Налогового кодекса) доход (прибыль, а также убыток) КИК вычисляется исходя из информации в финансовом отчете данного предприятия и выражается в зарубежной валюте, он должен быть пересчитан в рублях относительно курса к иностранной валюте, постановленного Центральным банком Российской Федерации, в тот срок, за который согласно личному закону такой организации формируется финансовый отчет за прошедший финансовый год. Суммарная прибыль (убыток) всех КИК должна быть задокументирована в финансовом отчете, созданном согласно личному закону такой организации за соответственный срок (сроки) с дополнением ее налоговой и финансовой отчетности.

Если определяется сумма убытка (прибыли) КИК согласно абзацу 2 пункту 1 статья 309.1 НК РФ (иначе говоря, когда КИК находится на постоянной основе в государстве, не имеющем соглашения с РФ касательно налогов, а ее финансовый отчет отсутствует или не может быть подвержен процессу аудита) суммарный убыток (прибыль) КИК должен быть подтвержден другими документами , дающими возможность вычислить общую сумму прибыли (убытка). Подобными документами могут послужить, к примеру, выписки с расчетных счетов зарубежной контролируемой компании, первичные документы , которые подтверждают факт произведения операции в соответствии с традициями делового оборота зарубежного предприятия.

Какие доходы имеют значение при определении прибыли от КИК?

При образовании прибыли КИК в целях НК РФ должны быть учтены следующие источники доходов такой компании:

1. доходы, полученные в итоге распределения имущества компаний или распределения прибыли, других лиц или их групп, включительно при их ликвидации;
2. полученные этой зарубежной организацией дивиденды;
3. доля доходов от долговых обязанностей любых видов, в том числе облигаций с правом участвовать в прибыли и конвертируемые облигации;
4. прибыль, полученная вследствие использования прав на интеллектуальную собственность (к примеру, в графу подобных доходов можно отнести: какие-либо оплаты, полученные в виде возмещения за применение или за передачу права на произведение науки, искусства и литературы, в том числе кинематографические фильмы либо фильмы, записанные в целях радиовещания или телевидения, пользование (передачи права на использование) каких-либо патентов, моделей и чертежей, товарных знаков, секретной формулы либо применение (передачи права на использование) данных, имеющих отношение к коммерческому, промышленному или научному опыту);
5. прибыль от продажи частей (акций) или (и) послабление прав в иностранной компании, которая не является юридическим лицом согласно иностранному законодательству;
6. прибыль от операций, связанных с финансовыми инструментами немедленных сделок (производными финансовыми инструментами);
7. прибыль от продажи недвижимой собственности;
8. прибыль за оказание услуг аренды или субаренды имущества, включая прибыль от лизинговых услуг, не считая доходы от субаренды или аренды воздушных или морских судов, транспорта, а также емкостей, которые используются в процессе международных перевозок;
9. прибыль от продажи (включительно от погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
10. прибыль от консультаций, аудиторских, юридических, бухгалтерских, рекламных, инжиниринговых, маркетинговых услуг, от проведения научных, исследовательских и конструкторских работ;
11. прибыль от предоставления услуг персонала;
12. другие доходы, схожие с доходами, описанными в подпунктах 1-11;
13. прочие доходы (другие источники прибыли).

Учитывая это, прибыль, указанная в подп. 1 – 12, признается прибылью от пассивной деятельности, а прибыль, указанная в подп. 13, признается прибылью от активной деятельности.

Какие мери пресечения может повлечь за собой несоблюдение положений Налогового кодекса РФ касательно КИК?

Глава 16 НК РФ была дополнена свежими статьями 129.5, 129.6, пунктом 1.1 статьи 126 и пунктом 2.1 статьи 129.1, имеющими такое содержание:

Статья 129.5. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании.

Невыплата или отклонение от полной выплаты плательщиком налогов/контролирующим лицом – компанией или физ. лицом налога в следствии невключения в базу налогов части прибыли КИК, карается штрафом, составляющим 20% от суммы вышеуказанного невыплаченного налога по отношению к доходам КИК, которая должна быть включена в налоговую базу по налогу на прибыль физ. лиц для контролирующих лиц, являющихся физическими лицами – плательщиками налогов, базу налогов по налогу на доход компаний для контролирующих лиц, являющихся плательщиками налогов – компаниями, но более 100 000 рублей (включительно) .

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ:

В процессе постановления решений о привлечении к ответственности за налоговые сроки 2015-2017 годов , ответственность, описанная в статье 129.5 НК Российской Федерации, не применяется .

Условия, указанные в статье 129.5 НК РФ, осуществляются при выдвижении решений о вовлечении к налоговой ответственности за налоговый срок, начиная с 2018 года .

Статья 129.6. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях.

1. Незаконное отсутствие подачи информации о КИК (за календарный год) контролирующим лицом в налоговую службу по истечению установленных сроков или подача контролирующим лицом в налоговую службу уведомления о КИК, имеющего неправдивые сведения, наказывается удержанием штрафа в размере 100 000 руб. по всем контролируемым компаниям, информация о которых не была представлена или по отношению к которым были поданы неправдивые факты.
2. Незаконное отсутствие уведомления, которое должно было быть предоставлено плательщиком налогов в налоговую службу, или подача информации об участии в зарубежных компаниях, содержащей неправдивые сведения, наказывается удержанием штрафа в размере 50 000 руб. касательно всех иностранных компаний, данные о которых не представлены вообще или оказались неправдивыми.

Статья 126, пункт 1.1 (относительно непредставления финансового отчета и других документов, в том числе аудиторского заключения).

Непредставление налоговой службе документов, согласованных в пункте 5 (статья 25.15 действующего кодекса): контролирующее лицо отказалось подавать документы, которые оно имеет, как и в случае других уклонений от подачи каких-либо документов, или подача документов с заведомо неправдивыми данными, это наказывается удержанием штрафа по отношению к контролирующему лицу в размере 100 000 руб. .

Статья 129, пункт 2.1 (относительно непредъявления данных о членах иностранной компании, которая владеет недвижимостью на территории Российской Федерации)

Незаконное непредставление (или представление за рамками установленного срока) плательщиком налогов – зарубежной компанией (иностранной организацией без юридического лица) налоговой службе данных, рассмотренных в пункте 3.2 (статья 23 действующего кодекса), тянет за собой ответственность в виде удержания штрафа в размере 100% от суммарного налога на собственность компаний , исчисленного по отношению к объекту недвижимости, которая принадлежит этой зарубежной компании (иностранной организации без юридического лица) налоговой службе данных, описанных в пункте 3.2 (статья 23 действующего Кодекса).

Какие санкции, помимо налоговых, могут быть применимы в случае несоблюдения положений из закона о КИК?

Независимо от санкций в виде штрафов, постановленных НК РФ за несоблюдение положений о КИК, может быть уголовная ответственность за уход физического лица от выплаты налогов (статья 198 Уголовного кодекса Российской Федерации) и компании (статья 199 Уголовного кодекса Российской Федерации) в крупных, а также особо крупных размерах.

Крупным размером в целях статьи 199 УК РФ является суммарный налог или (и) сбор, который составляется за срок в рамках 3-х финансовых лет подряд и больше 2 000 000 руб., при соблюдении условия, что часть невыплаченных сборов или (и) налогов составляет более 10% суммы сборов или налогов, которые должны быть выплачены, или превышающая 6 000 000 руб.

Особо крупный размер – сумма финансовых средств, составляющая за срок не более 3-х лет более 10 000 000 рублей, соблюдая условие, что часть невыплаченных сборов или (и) налогов составляет более 20% налоговых сумм или (и) сборов, которые нужно было выплатить, либо составляет более 30 000 000 руб.

Описанные действия могут иметь отношение также с невключением доходов (прибыли) КИК по соответствующему налогу в налоговую базу. Помимо прочего, в случае выявления факта искажения или скрытия данных касательно контролируемых иностранных организаций, в скором времени в рамках статьи 199 УК РФ это будет вписано как особо квалифицирующийся признак (21 ноября 2014-го года соответственный закон был принят в рамках первого чтения).

Какие компании являются налоговыми резидентами Российской Федерации?

В соответствии с пунктом 1 (статья 246.2 НК РФ), налоговыми резидентами Российской Федерации могут быть признаны следующие компании:

1. российские структуры;
2. иностранные структуры, которые были признаны налоговыми резидентами Российской Федерации согласно международному договору касательно вопросов налогообложения, - в целях использования данного международного договора;
3. иностранные структуры, фактически управляющиеся с Российской Федерации, если другое не сказано в международном договоре касательно вопросов налогообложения.

Что означает термин «место фактического управления зарубежной структурой»?

Местом фактического управления зарубежной компанией Российская Федерация признает в случае соблюдения как минимум одного из следующих пунктов (п. 2 с. 246.2 НК РФ):

1. подавляющая часть совещаний совета директоров проходит в пределах Российской Федерации; признано, что в России проведено больше различных заседаний в сравнении с другими странами;
2. исполнительная служба (исполнительные службы) компании регулярно действует по отношению к представленной организации из Российской Федерации;
3. лица, занимающие руководящие должности в организации, в большинстве случаев ведут свою деятельность в качестве руководящего управления данной иностранной компанией; руководящее управление компании – управление, которое принимает решения или производит другие действия, имеющие отношение к текущей деятельности компании, которые входят в компетенцию исполнительных служб управления.

Исполнение нижеприведенной деятельности зарубежной компании в Российской Федерации изолированно не может рассматриваться как фактическое управление зарубежной компанией в РФ (пункт 3 статья 246.2 НК РФ):

1. принятие и подготовка решений о вопросах, которые относятся к полномочиям общего съезда участников (акционеров) зарубежной компании;
2. подготовка к проведению заседания директоров иностранной компании;
3. исполнение в рамках Российской Федерации некоторых функций в пределах контроля и планирования деятельности зарубежной организации.

К подобным функциям можно отнести бюджетирование, внутренний контроль и аудит, стратегическое планирование, составление и подготовка консолидированного финансового отчета, а также рассмотрение и принятие методик или (и) политик и стандартов, действие которых может быть распространено на большую часть или вообще на все дочерние компании такой организации.

Зарубежная компания числится в качестве структуры, управление над которой совершается вне территории Российской Федерации , например, если она действует, используя собственный персонал и активы государства (на территории), где она находится на постоянной основе, если эта территория подписала с РФ договор касательно налогообложения. Помимо прочего, зарубежная компания должна документально подтвердить факт осуществления указанных условий.

В том случае, когда по отношению к зарубежной компании не соблюдается хотя бы одно условие из перечня, расположенных в подп. 1 и 2 п. 2 (статья 246.2 НК РФ), или соблюдается только одно условие, признать РФ местом управления (фактического) организацией можно только в случае соблюдения одного из следующих пунктов:

1. бухгалтерский или банковский учет (не считая подготовку консолидированного финансового отчета) осуществляется в РФ;
2. делопроизводство организации - в РФ;
3. оперативное управление рабочим штатом происходит в РФ.

Может ли иностранная компания изолированно признать себя налоговым резидентом РФ?

Если другого не предусмотрено в международном налоговом договоре РФ, а также в статье 246.2 НК РФ, зарубежная компания, находящаяся в другом государстве, с которым действует международный налоговый договор РФ, может сама признать себя налоговым резидентом Российской Федерации , а также (если зарубежная компания раньше уже признавала себя нал. резидентом РФ) отвергнуть статус налогового резидента РФ.

В ситуации, когда зарубежная компания сама по себе признала себя налоговым резидентом РФ и соблюла положения НК РФ а также иные нормативно-правовые акты РФ по отношению к налоговым резидентам РФ, данная компания не признается КИК согласно статье 25.13 НК РФ.

В таком случае зарубежная компания сообщает по месту нахождения в налоговую службу об объявлении себя налоговым резидентом РФ, согласно формату, утвержденному ФНС РФ.

Следовательно, закон дает альтернативу – вместо соблюдения правил о КИК по отношению к зарубежной организации – признать такую организацию налоговым резидентом Российской Федерации (если она действует в РФ через отдельное подразделение) и выплачивать налоги на территории России в соответствии с положениями НК РФ, установленными для резидентов Российской Федерации.

Какие изменения будут в порядке действия соглашений во избежание системы двойного налогообложения?

В статье 7 НК РФ были внесены значительные дополнения, в частности, внесено правило «фактического получателя дохода».

Имеющим фактическое право на доходы , с целью НК РФ применения международных налоговых соглашений признается лицо, имеющее право принимать участие в осуществлении косвенного или прямого контроля и управления компанией, либо в силу других обстоятельств имеющее возможность обособленно распоряжаться прибылью, или лицо, согласно интересам которого другое лицо имеет полномочия распоряжаться такой прибылью. Во время определения лица, имеющего полномочия на прибыль, берут во внимание функции, осуществляемые лицами, описанными в этом пункте, а также риск, принимаемый ими.

Если международным налоговым договором РФ предположено использование пониженных ставок на налог или избавление от выплаты налогов касательно прибыли из источников в РФ для зарубежных лиц, которые имеют право на эту прибыль, иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такую прибыль . Если у него есть ограниченные полномочия касательно распределения данной прибыли, и лицо совершает по отношению к этой прибыли функции посредника, опираясь на интересы другого лица, не совершая никаких других действий и не беря на себя никаких рисков. Этот подход показывает стремление законодателя эффективно бороться с «транзитными» схемами, которые используют для выплат роялти с использованием освобождений и льгот, дивидендов (выплаченных «трансгранично») и процентов, оговоренных в договоре об избавлении от системы двойного налогообложения. До этого подобная позиция была задокументирована в Письме Министерства финансов России от 9.04.2014-го года. № 03-00-P3/16236.

Выплачиваются деньги от доходов иностранному лицу:

• которое на постоянной основе находится на территории (в государстве), подписавшей международное налоговое соглашение РФ;
• не имеющему права на такую прибыль;
• если источнику выплат знакомо лицо, которое имеет фактическое право на такую прибыль (их долю), наложение налогов на выплачиваемую прибыль осуществляется в нижеприведенном порядке:

1. Если лицо, которое имеет право на распоряжение прибылью, будет признано согласно НК РФ налоговым резидентом Российской Федерации, налоги с выплачиваемой прибыли (его доли) начисляются согласно главам 2 части НК РФ для резидентов Российской Федерации.
2. Если лицо, имеющее право на часть доходов (или полный их объем) – зарубежное лицо, на которое действуют положения международного налогового соглашения РФ, части данного соглашения применимы касательно лица, имеющего фактическое право на получение прибыли (или ее доли) согласно порядку, указанного в международном соглашении РФ.

Во время использования пунктов международных соглашений Российской Федерации об избавлении от системы двойного налогообложения, налоговый агент должен подтвердить постоянное местонахождение иностранной компании, получающей прибыль (tax residency certificate), и имеет право отправить запрос в иностранную компанию по поводу подтверждения того, что эта компания имеет право на получение соответствующего дохода (пункт 1 статья 312 НК РФ).

На сегодняшний день не ясно, какие данные должно содержать подтверждение о наличии у зарубежной компании права на прибыль и в каком формате оно должно предоставляться.

В статье 312 предусмотрены также положения, касательно выплаты дивидендов.

Если по отношению к дивидендам зарубежная организация признает отсутствие прав на их получение (не претендуя при этом на использование положений международного договора РФ), условия международных соглашений РФ могут быть применимы к другому лицу , если такое лицо косвенным или прямым путем принимает участие в российской компании, которая выплатила доход в виде дивидендов, с дачей налоговому агенту, который выплачивает этот доход, бумаг, указанных в статье 312 НК РФ.

Полномочия на использование положений международных соглашений РФ есть и у последующего лица, принимающего участие в лице, которое признало неимение права на прибыль (дивиденды) в том проценте, который отвечает такому проценту участия. Если последующее лицо признает неимение права на распоряжение дивидендами, которые ей выплатила российская компания, право на использование положений международного соглашения появляется у следующего лица согласно порядку участия.

Если лицом, имеющим право получать дивиденды и брать непрямое участие в организации, которая выплатила доход в формате дивидендов, является резидент РФ, к налоговой базе касательно доходов от дивидендов, могут применяться налоговые ставки, указанные в подпунктах 1-м и 2-м (3 статья 284 НК РФ) с дачей налоговому агенту, выплачивающему эти дивиденды, документов в соответствии с 312 НК РФ.

Использование ставки, описанной в подпункте 1 пункта (3 статья 284 НК РФ (0%)), происходит при соблюдении следующих дополняющих пунктов:

• Процент участия российского лица, имеющего полномочия распоряжаться дивидендами, в складочном фонде российского лица, которое выплачивает такие дивиденды, а также зарубежных компаниях, посредством которых происходит участие в капитале этого российского лица, являет собой более 50% (включительно) сроком с числа выплаты дивидендов до закрытия налогового срока, в течение которого происходит выплата этих дивидендов;
• Суммарной долей дивидендов, право на которые имеет российское лицо, является не менее 50% от всех дивидендов.

Налоговый агент , который выплачивает доход в виде дивидендов , чтобы применить положения международного соглашения РФ или (и) ставки налога, указанные в НК РФ, дополнительно к документам, описанным в пункте 1 (статья 312), имеет право запросить у иностранной компании , которая получила доход в формате дивидендов, и лица, которое имеет право на распоряжение дивидендами, нижеприведенные данные (документы):

1. доказательство того, что данная зарубежная компания признает неимение права на получение этих доходов (не выставляет претензий касательно использования положений международных соглашений РФ);
2. данные о лице, которое было признано получателем прибыли (дохода) иностранной компанией.

Сейчас используется ставка по налогу, указанная в пункте 4 (статья 224 НК РФ), с 1 января 2015-го года, составляющая 13 процентов, а не 9 процентов, как было ранее.

Итоги и выводы

Итак, на что, в связи с активацией новых российских постановлений о КИК следует обратить внимание?

Российские организации и лица, которые их представляют и используют в ведении своего бизнеса нерезидентные системы, должны значительно усовершенствовать руководство личными налоговыми рисками либо вести свою деятельность в соответствии с обновленным законодательством, или же отказаться от использования нерезидентных систем там, где они противоречат законодательству КИК, в дальнейшем .

Налоговый кодекс Российской Федерации может признать лицо контролирующим, посредством налоговых служб РФ и основываясь на данные, полученные из-за границы (п.8-12 статья 25.14 НК РФ). Невзирая на все трудности, возможности по международному обмену налоговой информацией будут расширяться , а налоговые процессы – улучшаться. Российская Федерация придала юридическую силу Конвенции ОЭСР, рассматривающей взаимную административную помощь касательно налоговых дел; в планах законодателя – заключение двухсторонних договоренностей об обмене налоговыми данными (в т.ч. классическими оффшорами).

Идет усиление контроля над применением освобождений и льгот, указанных в договоренностях об избавлении от системы двойного налогообложения . Зарубежные организации, которые получают прибыль от российских компаний, чтобы получить «фактическое право» на доходы и претендовать на использование освобождений и льгот, согласно налоговым договоренностям, обязаны реально присутствовать в государстве, где они зарегистрированы.

Порядок ведения законодательной базы касательно налогов на КИК еще не достиг своего окончания. Новая редакция Налогового кодекса РФ будет улучшена разработкой и принятием подзаконных актов, к примеру:

• списка государств, которые не обеспечили обмен налоговыми данными с Российской Федерацией («черного списка»);
• форм сообщений о принятии участия в зарубежных компаниях и данных о КИК.

Так как закон очень сложен в выполнении, логично будет утвердить методические рекомендации налоговым службам по использованию главы 3.4 Налогового кодекса Российской Федерации. Без сомнений, стоит ожидать документальных объяснений Министерства финансов России плательщикам налогов касательно вопросов использования законодательства о контролируемых иностранных компаниях (в порядке, установленном статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации). В результате, ответы на те или иные вопросы, по мере их поступления, будет давать арбитражно-судебная практика.

За более подробной информацией обращайтесь к нашим специалистам по электронной почте

С 2015 года часть первая Налогового Кодекса РФ дополнена главой 3.4 «Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица», состоящая из четырех статей.

В настоящей статье разберемся, какие иностранные компании признаются контролируемыми, каким образом осуществляется налогообложение, в чем состоят налоговые риски.

Какая иностранная компания признается контролируемой (КИК)

Согласно п. 1 ст. 25.13 НК РФ контролируемой иностранной организацией (далее – «КИК») признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно двум условиям:

• Контролирующим лицом является налоговый резидент РФ.
• Сама иностранная организация не признается налоговым резидентом РФ .

Контролирующим лицом может быть как физическое, так и юридическое лицо. Контроль определяется по доле участия: если большая часть всех участников является налоговыми резидентами РФ, то для признания налогоплательщика контролирующим лицом достаточно 10%, иначе критерий повышается и составляет 25% (п. 3 ст. 25.13 НК РФ).

Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается учредитель (п. 9 ст. 25.13 НК РФ).

Кто должен платить налоги с прибыли КИК и декларировать ее

Прибыль КИК учитывается контролирующим лицом пропорционально доле его участия при определении налоговой базы (п. 2 ст. 25.15 НК РФ):

• по НДФЛ (если контролирующим лицом является физическое лицо);
• по налогу на прибыль (если контролирующим лицом является организация).

Следует подчеркнуть, что даже если контролирующее лицо – организация, или физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, применяет УСН, то в отношении прибыли КИК применение УСН не допускается (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Соответственно, декларирует прибыль КИК также контролирующее лицо. При этом к декларации (по НДФЛ или налогу на прибыль) должны быть приложены следующие документы:

1. Финансовая отчетность КИК (составленная за декларируемый период)
   В случае отсутствия финансовой отчетности предоставляются иные документы, подтверждающие величину прибыли КИК. Перечень таких документов в настоящее время не установлен и не разъяснен.
2. Аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК – при необходимости
   Аудиторское заключение предоставляется вместе с финансовой отчетностью в случае проведения обязательного аудита (в соответствии с личным законом или учредительными документами). Также аудиторское заключение может быть предоставлено, если аудит проводился добровольно.

Все документы должны быть переведены на русский язык.

Когда можно не платить налог с прибыли КИК

Освобождение прибыли в пределах лимита

Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ предусмотрено освобождение прибыли КИК от налогообложения в пределах следующих лимитов (п. 2 ст. 3):

• прибыль КИК, полученная за 2015 год - 50 миллионов рублей;
• прибыль КИК, полученная за 2016 год - 30 миллионов рублей.

Начиная с 2017 года, прибыль КИК будет облагаться налогом при превышении 10 миллионов рублей (п. 7 ст. 25.15 НК РФ).

Если прибыль КИК освобождается от налогообложения, то у контролирующего лица отсутствует обязанность по предоставлению декларации. Вместе с тем, обязанность по представлению уведомления, предусмотренная пп. 3 п. 3.1 ст. 23 НК РФ, остается.

Такие разъяснения даны в Письмах Минфина России от 31.03.2016 N 03-10-10/18312, 16.06.2016 № 03-04-05/35146, от 05.08.2016 № 03-04-06/46173, от 27.12.2016 № 03-12-12/2/78293.

Освобождение по иным основаниям

Иные основания для освобождения прибыли КИК от налогообложения предусмотрены ст. 25-13.1 НК РФ, в частности, следующие:

• Эффективная налоговая ставка

Эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной компании составляет не менее 75% средневзвешенной ставки по налогу на прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ).

Важно заметить, что освобождение от налога на прибыль, подлежащего уплате в российский бюджет, применяется при наличии международного договора по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией (п. 7 ст. 25.13-1 НК РФ).

• Иностранная компания является активной

Иностранная компания признается активной, если доля пассивных доходов, полученных за период составления финансовой отчетности, составляет не более 20% (пп. 4 п. 1, п. 3 НК РФ).

Перечень доходов от пассивной деятельности представлен в п. 4 ст. 309.1 НК РФ. Это такие доходы, как дивиденды, проценты, роялти, арендная плата и др.

Для реализации своего права на освобождение т налогообложения контролирующее лицо обязано предоставить в налоговый орган документы, подтверждающие соблюдение условий для освобождения (п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ).

В Письме ФНС России от 04.04.2016 N ЕД-3-13/1427@ приведен возможный перечень таких документов:

1. Налоговая отчетность КИК за соответствующий период;
2. Расчет эффективной ставки и средневзвешенной ставки по налогу на прибыль;
3. Сертификат налогового резидентства.

Документы предоставляются в срок, установленный для подачи уведомления о КИК - до 20 марта года, следующего за налоговым периодом.

По нашему мнению, целесообразно представлять подтверждающие документы одновременно с уведомление о КИК, что будет являться основанием для не подачи декларации по налогу на прибыль (декларации по НДФЛ) в случае освобождения.

В Письме Минфина России от 05.08.2016 N 03-04-05/46055 подтверждается, что обязанности по представлению декларации не возникает, если прибыль КИК освобождается от налогообложения на основании ст. 25.13-1 НК РФ.

Способы расчета прибыли КИК

Статьей 309.1 НК РФ предусмотрены два способа расчета налогооблагаемой прибыли КИК.

Способ №1. Прибыль определяется по данным финансовой отчетности.

Этот способ допустим к применению при выполнении хотя бы одного из условий:

• КИК имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым имеется международный договор по вопросам налогообложения (за исключением государств, не обеспечивающих обмена информацией)
• Имеется аудиторское заключение (которое не содержит отрицательного мнения или отказа от выражения мнения)

Если условия не выполняются или по выбору налогоплательщика расчет производится вторым способом.

Способ №2. Прибыль определяется по правилам гл. 25 НК РФ, установленным для налогоплательщиков российских организаций

Приказом ФНС России от 30.09.2016 N ММВ-7-17/527@ утвержден перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией. На момент написания настоящей статьи в перечне числится 109 государств и 9 территорий, в том числе Британские Виргинские острова, Сейшельские острова, Маршалловы острова, Сент-Китс и Невис, Белиз, Доминика, Лихтенштейн, ОАЭ и др.

Следовательно, если КИК имеет постоянное местонахождение в таких государствах (территориях), определение налогооблагаемой прибыли осуществляется по правилам 25 главы НК РФ, установленным для налогоплательщиков российских организаций. Однако, если контролирующее лицо располагает аудиторским заключением в отношении финансовой отчетности КИК, то допускается рассчитывать прибыль на основании данных финансовой отчетности. Важно заметить, что аудиторское заключение в данном случае должно быть составлено в соответствии с международными стандартами аудита (пп. 2 п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ).

Какие особенности нужно учитывать при расчете прибыли КИК

Дивиденды

Прибыль КИК уменьшается на сумму дивидендов (в том числе промежуточных), выплаченных иностранной организацией в году, следующем за годом составления финансовой отчетности.

Пропорциональное определение прибыли

Прибыль КИК учитывается контролирующим лицом при определении налоговой базы пропорционально доле его участия (п. 3 ст. 25.13 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно в отношении каждой контролируемой компании (п. 6 ст. 309.1 НК РФ).

Если доля участия в КИК отличается от доли прибыли, на которую контролирующее лицо имеет право, то при определении налоговой базы во внимание принимается доля в прибыли.

Увеличение уставного капитала

Если прибыль, полученная иностранной компанией, подлежит направлению на увеличение уставного капитала (и не будет распределяться между участниками), то величина данной прибыли не подлежит налогообложению (п. 8 ст. 25.15 НК РФ).

Не учитываемые доходы и расходы

При расчете прибыли КИК не учитываются некоторые доходы (расходы), в том числе (п. 3 ст. 309.1, абз. 3 п. 1 ст. 25.15 НК РФ):

• в виде сумм от переоценки долей в уставном капитале, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости;
• в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов;
• дивиденды, полученные от российских организаций, если контролирующее лицо имеет фактическое право на них

Если расчет прибыли осуществляется на основании данных финансовой отчетности, прибыль, отраженная в отчетности, должна быть скорректирована путем исключения указанных статей доходов (расходов) из расчета.

Перенос убытка

Если КИК получен убыток, то он может быть перенесен на будущее без ограничений и учтен при определении налоговой базы. Вместе с тем, перенос убытка не допустим, если контролирующим лицом не было представлено уведомление о КИК за тот период, когда был получен убыток (п. 7, 7.1 ст. 309.1 НК РФ). Убыток, сформировавшийся до 01.01.2015, может быть перенесен с учетом ограничений, установленных п. 8 ст. 309.1 НК РФ.

Избежание двойного налогообложения

Налог может быть уменьшен на сумму налога, уплаченного в иностранном государстве (пропорционально доле участия). При этом необходимо представить подтверждение уплаты налога, заверенное компетентным органом иностранного государства.

Налог, уплаченный в иностранном государстве, следует пересчитать в рубли по курсу на дату его фактического перечисления (Письмо Минфина России от 26.10.2016 N 03-12-11/2/62523).

Если иностранная организация имеет постоянное представительство на территории Российской Федерации, то налог на прибыль КИК может быть уменьшен на величину налога на прибыль, уплаченного постоянным представительством (п. 11 ст. 309.1 НК РФ).

Чем мы можем помочь?

Мы можем провети целый комплекс услуг при , в зависимости от ситуации мы можем подготовить следующие отчетные формы:

• Уведомление об участии (о прекращении участия) в иностранной организации (разовое)
  Уведомление предоставляет участник иностранной организации, если доля его участия превышает 10% (пп. 1 п. 3.2 ст. 23 НК РФ).
• Уведомление о контролируемой иностранной компании (ежегодное)
  Уведомление предоставляет контролирующее лицо. Контролирующим лицом признается физическое или юридическое лицо, которое (п. 3 ст. 25.13 НК РФ):
  • имеет долю участия более 25%;
  • имеет долю участия более 10%, если доля участия всех налоговых резидентов более 50%
• Декларация 3-НДФЛ
  Декларацию предоставляет физическое лицо, признаваемое контролирующим лицом иностранной компании.
• Декларация по налогу на прибыль
  Декларацию предоставляет организация, признаваемая контролирующим лицом иностранной компании.

В феврале 2016 года в силу вступил Федеральный закон, который внес ряд поправок в положения Налогового кодекса, касательно иностранных организаций .

В частности коррективы коснулись налогообложения прибыли иностранных компаний , а также доходов, которые выплачивались зарубежным организациям.

Лицо, имеющее фактическое право на доходы

В первую очередь, следует уточнить, что до вступления в силу ФЗ данное понятие подразумевало юридических либо физических лиц, имеющих право на самостоятельное распоряжение доходом в силу определенных обстоятельств.

На настоящий момент оно претерпело ряд коррективов, а именно:

1. Понятие может распространяться на те иностранные структуры, которые по факту не имеют статуса юридического лица.
2. Получаемое право на доход может быть реализовано третьими лицами, действующими в интересах выгодополучателя.
3. Исключена возможность применения понятия для целей международных договоров.

Здесь следует обозначить границу между понятиями международного договора и Налогового кодекса . Международный договор имеет приоритет над Налоговым кодексом, а нормы, указанные в нём, не могут изменять положений НК. Возможно предположить, что в международном договоре прописывается определенная ситуация - без регуляций вытекающих последствий, - а в НК алгоритм действий для этой ситуации.

Таким образом, в ситуациях, когда по факту получателем дохода является нерезидент РФ, то применяется международный договор. Если же доход переходит в руки к налоговому резиденту РФ, то ситуация регулируется через НК . Кроме того, Налоговый кодекс регулирует и те случаи, когда зарубежный выгодополучатель не претендует на использование международного договора, а фактический получатель дохода неизвестен налоговому агенту.

Подтверждающие документы для целей применения международного договора об избежании двойного налогообложения

Начиная с 2017 года иностранной организации в целях избежания двойного налогообложения потребуется предоставить не только сертификат налогового резидентства РФ, но и документ, подтверждающий фактическое право на получение дохода .

Таковым документом могут считаться:

• сведения об иностранных акционерах (или участниках);

• заверительное письмо;

• заполненная анкета;

• учредительные документы;

• финансовая отчетность.

В зависимости от обстоятельств налоговый агент индивидуально подбирает перечень необходимых документов. На их основании впоследствии производится анализ функций и рисков, которые берет на себя получатель дохода.

Такие подтверждающие документы могут быть предоставлены как до, так же после непосредственного получения дохода: Налоговый кодекс не устанавливает какой-либо санкции за подобную просрочку. Аналогичная особенность касается и подтверждения фактических прав иностранной организации на доходы.

Порядок удержания налога на прибыль при выплате иностранной организации отдельных видов доходов

Главное изменение в данном случае касается пункта 1.1 статьи 309 Налогового кодекса . Согласно ему, теперь любые доходы, источником которых является РФ, облагаются налогом, который взимается налоговым агентом.

Отмечается, что ранее налог не взимался в случаях, когда доход был получен через реализацию акций компании в ситуациях, если более 50% активов так или иначе являлись недвижимым имуществом, расположенным на территории РФ, а также финансовыми инструментами, производными от этих акций.

Другие доходы также подлежали налогообложению, при котором российская организация выполняла обязанности налогового агента, то есть исчисляла, удерживала и выплачивала налоги на доходы иностранных граждан. Учитывая вступившие в силу поправки описанная коллизия норм была устранена.

Порядок уведомления об участии в иностранных организациях

В Налоговый кодекс был внесен ряд поправок, касающихся уведомления об участии в иностранных организациях, среди которых:

• Устранение необходимости уведомления налогового органа о контроле иностранных структур, не обладающих статусом юридического лица, а также праве на доход, которое данная структура получает. Не являются исключением и ситуации, в которых налогоплательщик является лицом, имеющим право на прибыль, либо выступает как учредитель названной структуры.

• Введение обобщающего понятия "уведомление об участии в иностранных организациях". Данное понятие используется для обозначения документа, используемого для уведомления об участии либо прекращении участия в иностранной организации, а также организации иностранной структуры, не имеющей статуса юридического лица (фонд, товарищество, траст и т.д.).

• Теперь обязанность уведомления об участии в иностранной организации распространяется и на доверительных управляющих, которые вкладывают капитал в учрежденную иностранную структуру. Ранее они направляли уведомления в качестве обычных организаций.

• Новая форма уведомления о назначении лица, контролирующего иностранную структуру, теперь включает поля для указания сведений и том, не является ли учредитель контролирующим лицом указанной структуры. Также новые уведомления включили такие данные, как регистрационный номер, код причины постановки на учет налогоплательщика и ИНН.

• По новому закону сроки подачи уведомлений об участии в иностранных организациях увеличились до 3 месяцев . Ранее они составляли 1 месяц . При этом у лиц, участвующих в иностранных организациях через публичные российские компании, необходимость в подаче таковых уведомлений отсутствует.

Виды ответственности за непредставление уведомления об участии в иностранных организациях

Уведомления об участии либо прекращении участия в иностранных организациях, поступившие не в указанные сроки или с ложной информацией, облагаются штрафом в 50 000 рублей . Что касается иностранных структур без образования юридического лица, НК не содержит положений о сроках предоставления таких уведомлений.

Соответственно, не предусмотрена ответственность за просрочку предоставления таковых документов (или предоставления ложных сведений).

Размер взимаемого штрафа напрямую зависит от того, сколько выявлено иностранных организаций, данные о которых не были поданы либо оказались ложными. Также в данном случае следует учитывать, что понятия иностранной организации и иностранной структуры без статуса юридического лица различаются согласно Налоговому кодексу.

Уведомления о КИК

В НК был внесен ряд изменений и поправок, касающихся уведомления о КИК.

В их числе оказались следующие:

• Алгоритм процедуры направления налоговым органом требований об уведомлении о КИК. Теперь эта процедура носит административный характер - то есть необходимый раньше судебный порядок теперь не требуется.

• Уточнение даты уведомления о КИК. Теперь таковой датой назначено 20 марта следующего за налоговым периодом года. Речь идет о периоде, в котором контролирующим лицом признают доход в виде прибыли КИК.

• Содержание уведомлений о КИК. Согласно изменениям они должны содержать сведения о государственном регистрационном номере, ИНН, наименовании и коде причины постановления на учет налогоплательщика.

• Освобождение от ответственности. Если лицо, получившее требование от налогового органа, в течение 30 дней со дня получения предоставляет уведомление о КИК, то оно освобождается от ответственности за непредоставление, а также неуплату сумм налога вследствие невключения в налоговую базу долей от прибыли КИК.

Льготные категории КИК, освобожденные от налогообложения

В первую очередь, к льготной категории были отнесены КИК, участвующие в проектах по добыче полезных ископаемых. Участие должно основываться на таких соглашениях, как соглашение о разделе продукции; сервисное соглашение, аналогичное соглашению о разделе продукции; иные соглашения, основанные на условиях распределения риска.

Соответственно прибыль компании-льготника не облагается налогом, причем исключительно в тех случаях, когда стороной соглашения являются компании, уполномоченные правительством государства, либо само государство.

Также не облагаются налогом активные иностранные компании, а также активные иностранные субхолдинговые и холдинговые компании. Чтобы признать компанию активной необходимо соблюсти требования, касающиеся соотношения активных и пассивных доходов.

Подсчет суммы доходов производят посредством:

• переоценки долей по справедливой стоимости согласно стандартам составления финансовой отчетности;

• курсовой разницы;

• суммы расходов на создание резервов и доходов от их восстановления;

• общих сумм убытка или прибыли от дочерних организаций: они признаются в финансовых отчетах КИК согласно её личному закону (за исключением дивидендов).

В НК содержится перечень для проверки активных и пассивных доходов. Так, если в списке доход не состоит в списке пассивных, он автоматически считается активным.

Наконец, стоит отметить, что от выплаты налога освобождаются те доходы в виде дивидендов, которые были получены от КИК, если её прибыль ранее была задекларирована в налоговых органах и с неё был выплачен налог. Сведения о таких доходах должны быть включены физическими лицами в налоговую декларацию через НДФЛ.

Прибыль каких КИК облагается налогами?

Ранее не облагаемые налогом, теперь подвергаются налогообложению организации, которые были уполномочены на получение процентных доходов.

Причем эти доходы должны подлежать выплате по обращающимся облигациям.

Важно, что данная поправка вступает в силу лишь с 2017 года, потому контролирующие лица все-таки освобождаются от налогообложения прибыли, полученной в 2015-2016 годах.

Порядок учета прибыли КИК

К изменениям в порядке учета прибыли контролируемых иностранных компаний можно отнести следующие:

• Процесс учета расходов и доходов от реализации иностранной компанией ценных бумаг (также имущественных прав, долей и т.п.) изменился в пользу российского взаимозависимого лица либо непосредственно контролирующего лица.

• Прибыль КИК уменьшится на величину распределенной прибыли, если компания является юридическим лицом, для которого не предусматривается участие в капитале. При этом нормы об иностранных структурах без образования юридического лица будут применяться и к юридическим лицам, к которым не предусматривается участие в капитале.

• Доходы и расходы КИК в виде цен приобретения не учитываются при подсчете убытка либо прибыли. Данная особенность актуальна в тех случаях, когда цена их реализации равняется документально подтверждаемой стоимости и не превышает рыночной стоимости. Указанный порядок действует в случаях реализации ценных бумаг как в пользу организации, так же в пользу физического лица.

Также теперь конкретизирована дата решения о распределении прибыли.

Для её определения используются следующие показатели:

• должен закончиться финансовый год контролируемой иностранной компании;

• налоговый период (на который придется дата окончания финансового года) по налогам на прибыль (или НДФЛ) должен истечь;

• решение о прибыли принимается на следующий за этим периодом год по календарю. В противном случае датой решения назначается 31 декабря указанного года.

За дополнительной информацией обращайтесь к юристам компании Law&Trust International.